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■案例

A廣告公司，為某客戶一攬子提供策劃、包裝、廣告宣傳等服務(wù)取得收入40萬元，其中包括為企業(yè)制作企業(yè)介紹和廣告宣傳冊(cè)（以下簡(jiǎn)稱宣傳冊(cè)）2萬冊(cè)，收取制作費(fèi)10萬元。對(duì)此，企業(yè)認(rèn)為自己雖然負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)，但宣傳冊(cè)是委托別的印刷企業(yè)印制，所收取的10萬元工本費(fèi)也全額轉(zhuǎn)給印刷企業(yè)，所以不需對(duì)所收取的10萬元宣傳冊(cè)制作費(fèi)申報(bào)納稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)在專項(xiàng)稽查時(shí)，發(fā)現(xiàn)了這一情況，稽查人員認(rèn)為，廣告公司所提供的資料不能證明和支持其所主張的意見，所以對(duì)這10萬元收入應(yīng)按銷售印刷品繳納增值稅，要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款、加收滯納金并處以罰款。

■分析

表面看A公司為“自己沒有取得的收入”交稅并受罰很是冤枉，但A公司出現(xiàn)這種問題并受到稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的原因，實(shí)際上是對(duì)稅法規(guī)定不熟悉，對(duì)所發(fā)生的應(yīng)稅行為認(rèn)識(shí)不清楚，也因?yàn)閷?duì)經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)有誤解——即主要是對(duì)10萬元“加工費(fèi)”性質(zhì)認(rèn)識(shí)不清，而忽視了規(guī)范經(jīng)營行為和合同條款的約定。其實(shí)，在實(shí)踐中只要多留心了解稅法規(guī)定、注意分析經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)并規(guī)范運(yùn)作，就可以避免此類涉稅風(fēng)險(xiǎn)。A公司的情況以及類似業(yè)務(wù)可能存在以下幾種不同情況，應(yīng)分別進(jìn)行分析和規(guī)范（不限于案例所述情形）：

形式一，廣告公司發(fā)生了符合規(guī)定的代購性質(zhì)的行為。按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1994]26號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生代購貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅；不同時(shí)具備以下條件的，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算設(shè)計(jì)并印刷宣傳冊(cè)稅率，均征收增值稅：①受托方不墊付資金；②銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；③受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。對(duì)應(yīng)案例中的情況，就是由專門的印刷企業(yè)印刷宣傳冊(cè)，廣告公司只是代辦此事項(xiàng)。這種情況下，企業(yè)與廣告公司，廣告公司與印刷企業(yè)之間應(yīng)注意在協(xié)議中明確約定廣告公司只是代辦加工宣傳冊(cè)事宜，并盡可能明確約定代辦勞務(wù)費(fèi)金額（如果收取的話），按規(guī)定對(duì)于另外收取的手續(xù)費(fèi)要按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收營業(yè)稅。當(dāng)然，如果廣告公司除了收取30萬元廣告費(fèi)外不再加收手續(xù)費(fèi)，那么*4約定只負(fù)責(zé)廣告宣傳冊(cè)的設(shè)計(jì)素材，而由企業(yè)自行聯(lián)系印刷企業(yè)印刷宣傳冊(cè)，印刷企業(yè)直接開票給企業(yè)，企業(yè)直接向印刷企業(yè)付款，這樣會(huì)從根本上避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而不符合規(guī)定的“代購行為”，就有可能要按規(guī)定全額計(jì)繳增值稅。

形式二，廣告公司發(fā)生委托加工行為，即廣告公司除了提供廣告素材，還提供主要料如紙張，委托印刷企業(yè)印刷宣傳冊(cè)?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)于與委托加工業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)的受托加工業(yè)務(wù)有較為嚴(yán)格的規(guī)定：“受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)?！边@樣規(guī)定的目的是為了嚴(yán)格區(qū)別受托加工和自產(chǎn)銷售行為，以杜絕假借受托加工名義虛減應(yīng)稅銷售額。如果是符合規(guī)定的受托加工，印刷企業(yè)只對(duì)所收取的加工費(fèi)（比如3萬元）開票并依加工勞務(wù)按17％稅率或6％征收率計(jì)繳增值稅。而廣告公司要對(duì)全部10萬元加工費(fèi)收入依加工勞務(wù)開票并按6％征收率計(jì)繳增值稅。如果廣告公司有此業(yè)務(wù)范圍，雖可以自開票，但應(yīng)與廣告勞務(wù)分別開票、核算，否則恐被要求按混合銷售對(duì)待并從高適用稅率。如無此業(yè)務(wù)范圍，應(yīng)申請(qǐng)代開發(fā)票，如果開具自身廣告業(yè)發(fā)票，那么處理不當(dāng)?shù)脑挘陀锌赡鼙徊煌亩悇?wù)機(jī)關(guān)要求對(duì)同一筆收入重復(fù)納稅，至于稅基則要視合同約定情況來認(rèn)定（當(dāng)然這是一種極端的情況，如果溝通得當(dāng)應(yīng)可避免，但卻非絕無可能）。

形式三，廣告公司發(fā)生銷售貨物行為（印刷品），如果廣告公司不提供任何材料而只提供素材，委托印刷企業(yè)印刷宣傳冊(cè)，并以自己名義支付給印刷企業(yè)一定金額的加工費(fèi)（通常是低于自己所收取的加工費(fèi)，如8萬元），收回宣傳冊(cè)后另行加價(jià)開票交付給企業(yè)，這種情況下印刷企業(yè)發(fā)生了加工并銷售印刷品行為，而廣告公司發(fā)生了轉(zhuǎn)手印刷品行為，應(yīng)該按銷售貨物計(jì)繳增值稅，如果企業(yè)無此經(jīng)營范圍，應(yīng)該按規(guī)定到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開商業(yè)零售發(fā)票，應(yīng)對(duì)全部收取的10萬元加工費(fèi)依4％征收率計(jì)繳增值稅。但這種情況下，申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)通常要準(zhǔn)備齊全所需資料，其中包括相關(guān)合同、協(xié)議，以及印刷企業(yè)開具的發(fā)票等，是否認(rèn)定為轉(zhuǎn)售與資料是否齊備、合理與否有關(guān)。

形式四，廣告公司發(fā)生印刷勞務(wù)。如果廣告公司不是委托印刷企業(yè)印刷廣告宣傳冊(cè)，而是自行設(shè)計(jì)并自備材料進(jìn)行印刷，那么廣告公司就發(fā)生了印刷和銷售印刷品行為（類似于加工生產(chǎn)并銷售貨物）。需要說明的是，雖然按《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷售（理解為包括出版社、報(bào)社出版發(fā)行）或者進(jìn)口圖書、報(bào)紙、雜志，稅率為13％，但適用13％稅率的是具有統(tǒng)一刊號(hào)（CN）以及采用國際標(biāo)準(zhǔn)書號(hào)編序圖書報(bào)紙雜志，銷售（包括出版發(fā)行）其他印刷品的除按規(guī)定應(yīng)征營業(yè)稅的以外，適用17％的普通稅率；印刷企業(yè)接受出版社等單位委托，將現(xiàn)成的文字、圖畫和線條原稿制成圖書、報(bào)刊成品，并收取加工費(fèi)，應(yīng)按“加工”項(xiàng)目依17％的稅率計(jì)算繳納增值稅。存在例外的是，按財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）第12條規(guī)定，印刷企業(yè)接受出版單位委托，自行購買紙張，印刷統(tǒng)一刊號(hào)（CN）以及采用國際標(biāo)準(zhǔn)書號(hào)編序的圖書、報(bào)紙和雜志，按貨物銷售征收增值稅。也就是說，如果出版單位購買紙張委托印刷企業(yè)加工的印件，印刷企業(yè)仍按加工業(yè)務(wù)征收增值稅設(shè)計(jì)并印刷宣傳冊(cè)稅率，稅率仍是17%.由于印刷的企業(yè)宣傳冊(cè)不屬于增值稅條例及財(cái)稅[2005]165號(hào)文件所說的可以適用13％低稅率的情況，而應(yīng)適用17％的普通稅率，但因?yàn)閺V告公司不是增值稅一般納稅人，如果發(fā)生印刷勞務(wù)就應(yīng)該按6%的征收率來計(jì)征增值稅，

如果廣告公司同時(shí)發(fā)生了廣告、印刷、銷售印刷品等經(jīng)濟(jì)行為中的兩種或兩種以上，則*4在協(xié)議中對(duì)所涉及勞務(wù)和印刷的宣傳冊(cè)分別計(jì)價(jià)，分別核算，這樣就分別計(jì)征營業(yè)稅和增值稅。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能視情況要求按混合銷售納稅；如果協(xié)議中沒有分別計(jì)價(jià)，但只要規(guī)范運(yùn)作和核算，那么應(yīng)該按混合銷售對(duì)待而不致重復(fù)納稅。至于應(yīng)混合征收增值稅還是營業(yè)稅，要視具體業(yè)務(wù)情況定。按《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。但稅法同時(shí)規(guī)定，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。如果企業(yè)在合同中既未能分別計(jì)價(jià)，在實(shí)踐中也未規(guī)范運(yùn)作，則有可能導(dǎo)致被要求對(duì)同一收入依不同稅種重復(fù)征稅乃至遭致處罰。

■點(diǎn)評(píng)

A廣告公司所遇到的情況在實(shí)踐中并不少見。由上述分析可見，廣告公司是否應(yīng)該繳納增值稅，關(guān)鍵在于實(shí)際業(yè)務(wù)屬于哪種情況以及雙方合同如何約定，換句話說，即使廣告公司沒有發(fā)生印刷及銷售印刷品行為，但如果合同約定不明或運(yùn)作流程不當(dāng)，仍有可能被認(rèn)定發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為。所以，熟悉稅法、認(rèn)清經(jīng)濟(jì)行為、重視合同協(xié)議約定的明晰和嚴(yán)謹(jǐn)性、規(guī)范會(huì)計(jì)和稅務(wù)核算，對(duì)降低和避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。S

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